ΙΙ. Έννοια του κατοίκου εξωτερικού
Το Εθνικό Φορολογικό Δίκαιο (παρ. 1 του άρθρου 2 του ΚΦΕ)
ορίζει ότι κάθε φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του
στην Ελλάδα, υπόκειται στην χώρα μας σε φόρο εισοδήματος για το παγκόσμιο
εισόδημά του. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα, η οποία υπερβαίνει τις
183 ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Αντίθετα, στην περίπτωση
που το φυσικό πρόσωπο δεν έχει στην Ελλάδα την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του,
φορολογείται στη χώρα μας μόνο για το εισόδημα που αποκτά από πηγές που
βρίσκονται στην Ελλάδα. Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι ένας Έλληνας που διαμένει
μόνιμα λ.χ. στη Γερμανία και αποκτά εισόδημα από μίσθωση ακινήτου στην Ελλάδα θα
φορολογηθεί στη χώρα μας μόνο για το εισόδημα αυτό, ενώ στην περίπτωση που δεν
είναι μόνιμος κάτοικος Γερμανίας, αλλά θεωρείται ότι έχει τη συνήθη διαμονή του
στην Ελλάδα θα φορολογηθεί στη χώρα μας και για τυχόν εισοδήματα (λ.χ. από
μισθωτή εργασία) που αποκτά στη Γερμανία.
Σημειώνεται ότι το χρονικό διάστημα των 183 ημερών που θέτει ο
νόμος είναι καθοριστικό προκειμένου να αποδείξει ο φορολογούμενος ότι η συνήθης
διαμονή του βρίσκεται εκτός Ελλάδος, καθότι σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ίδια
διάταξη (παρ. 1 του άρθρου 2) σε περίπτωση μη απόδειξης, τεκμαίρεται ότι η
συνήθης διαμονή βρίσκεται στον ελληνικό χώρο, και συνεπώς τόπος φορολογίας για
το παγκόσμιο εισόδημα είναι η Ελλάδα. Περαιτέρω όπως προαναφέραμε, με βάση την
πρόσφατη Πολ. 1145/2012, για την απόδειξη ότι η (συνήθης) διαμονή του
φορολογούμενου βρίσκεται στο εξωτερικό, απαιτείται η τήρηση και υποβολή
συγκεκριμένων δικαιολογητικών όπως: α) πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας από
τα κράτη με τα οποία υφίσταται ΣΑΔΦ ή β) αντίγραφο φορολογικής δήλωσης ή
βεβαίωση από τη φορολογική αρχή της χώρας κατοικίας από την οποία να προκύπτουν
η μόνιμη κατοικία και το παγκόσμιο εισόδημα του φορολογούμενου. Κατά τη γνώμη
μας, τα οριζόμενα στην ανωτέρω υπουργική απόφαση (Πολ. 1145/2012) κρίνονται
ιδιαίτερα περιοριστικά, αν αναλογιστούμε ότι η έννοια του τόπου της συνήθους
διαμονής δεν έγκειται αποκλειστικά στο κριτήριο του τόπου απόκτησης του
μεγαλύτερου εισοδήματος, αλλά της χώρας εκείνης που το άτομο καθιστά κέντρο της
ύπαρξής του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών του συμφερόντων, του υλικού
του βίου και της επαγγελματικής του εγκατάστασης (Πολ. 1142/2012).
Εξαίρεση στον παραπάνω γενικό κανόνα προβλέπεται για τους
φορολογούμενος που ενώ θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας, φορολογούνται για το
παγκόσμιο εισόδημά τους σε χώρα με την οποία η Ελλάδα δεν έχει υπογράψει ΣΑΔΦ
και η χώρα αυτή δεν περιλαμβάνεται στα μη συνεργάσιμα κράτη του ΟΟΣΑ 1. Τα
πρόσωπα αυτά για τρία συναπτά έτη και με αφετηρία το έτος εγκατάστασης στην
Ελλάδα, φορολογούνται στη χώρα μας μόνο για το εισόδημα που αποκτούν εντός
Ελλάδος. Με την έλευση των τριών ετών, θεωρούνται πλέον κάτοικοι Ελλάδας.
Επίσης, διαφορετική αντιμετώπιση υφίσταται και στην περίπτωση
που φορολογούμενος κάτοικος Ελλάδας εγκαθίσταται σε χώρα του εξωτερικού εφόσον
ισχύουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
1) ο φορολογούμενος υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το
παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη, πριν από τη δήλωση μεταβολής της
κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του,
2) μεταφέρει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του σε
κράτος, στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς,
κατά την έννοια της παρ. 7 του άρθρου 51Α 2 και
3) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα 3. Με
βάση τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 76 του ΚΦΕ, ο εν λόγω υπόχρεος θα
εξακολουθήσει να υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα 5 ετών, για
το παγκόσμιο εισόδημά του.
Περαιτέρω, στην περίπτωση που η χώρα μετεγκατάστασης
περιλαμβάνεται στον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών (βλ. ανωτέρω), το εν
λόγω πρόσωπο θεωρείται για τον σκοπό της φορολογίας του παγκόσμιου εισοδήματός
του, κάτοικος Ελλάδας (παρ. 5 άρθρου 76).
Παράδειγμα:
Έστω λοιπόν φυσικό πρόσωπο κάτοικος Ελλάδας που κατέχει
ποσοστό 5% του μετοχικού κεφαλαίου ημεδαπής ΑΕ, εγκαθίσταται σε ξένη χώρα που
δεν υπάγεται στα μη συνεργάσιμα κράτη του ΟΟΣΑ και ο φορολογικός συντελεστής που
εφαρμόζεται στη χώρα αυτή είναι 10%. Το ανωτέρω πρόσωπο θα πρέπει να υποβάλλει
σχετική αίτηση (έντυπο Μ1 και Μ7 κατά περίπτωση) στο τμήμα Μητρώου της αρμόδιας
ΔΟΥ (παρ. 1 του άρθρου 76 του ΚΦΕ), γνωστοποιώντας την αλλαγή κατοικίας του. Αν
ο συγκεκριμένος φορολογούμενος υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο
εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη, πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας,
τότε πληροί τις τρεις προϋποθέσεις της παρ. 6, του άρθρου 76 του ΚΦΕ. Κατά
συνέπεια, το εν λόγω πρόσωπο αν και κάτοικος ξένης χώρας θα παραμείνει
φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για τα 5 επόμενα έτη. Αν όμως ο φορολογούμενος
προσκομίσει στις ελληνικές αρχές φορολογικό πιστοποιητικό από την αρμόδια αρχή
της ξένης χώρας, τότε θα προκύψει θέμα διπλής κατοικίας. Στην προκειμένη
περίπτωση οι φορολογικές αρχές των δύο χωρών θα έλθουν σε συνεννόηση για να
επιλυθεί η συγκεκριμένη διαφορά.
ΙΙΙ. Φορολογικές υποχρεώσεις των κατοίκων εξωτερικού
Εφόσον, λοιπόν, εξευρεθεί ότι η κατοικία ή η συνήθης διαμονή
του φορολογούμενου βρίσκεται εκτός Ελλάδας και υποβληθούν τα απαραίτητα
δικαιολογητικά (βλ. ανωτέρω) είναι σημαντικό να γνωρίζουμε τις ιδιαίτερες
φορολογικές υποχρεώσεις των κατοίκων εξωτερικού. Ως πρώτη υποχρέωση αναφέρουμε
τον διορισμό αντικλήτου προκείμενου να επιλαμβάνεται όλων των φορολογικών
θέματων του υπόχρεου που διαμένει στο εξωτερικό. Ο διορισμός του αντικλήτου
γίνεται, είτε με την αναγραφή των στοιχείων του και του ΑΦΜ του επί του σώματος
της δήλωσης είτε με πληρεξούσιο, που συντάσσεται σε συμβολαιογράφο στην Ελλάδα ή
σε Προξενική Αρχή στο Εξωτερικό 4. Σημειώνεται δε ότι ο νόμος καθιστά τον
φορολογικό αντιπρόσωπο συνυπεύθυνο για την υποβολή της φορολογικής δήλωση στην
Ελλάδα, του κατοίκου αλλοδαπής (άρθρο 61).
1. Υποβολή φορολογικής δήλωσης
Στην φορολογική δήλωση των κατοίκων εξωτερικού δηλώνονται,
κατά κανόνα, μόνα τα εισοδήματα και τα περιουσιακά στοιχεία που αποκτούν και
βρίσκονται στην Ελλάδα, αντίστοιχα. Ωστόσο, υπάρχει περίπτωση πρόσωπο που
διαμένει μόνιμα στο εξωτερικό να θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, όπως
προαναφέραμε. Σε αυτή την περίπτωση τα εισοδήματα που αποκτά από πηγές της
αλλοδαπής δηλώνονται στον πίνακα 4Ζ στην δεύτερη σελίδα του εντύπου Ε1.
Οι προϋποθέσεις υποβολής φορολογικής δήλωσης για τους
κατοίκους εξωτερικού είναι οι ίδιες με αυτές που ισχύουν για τους
φορολογούμενους που κατοικούν στην Ελλάδα (βλέπε διατάξεις του άρθρου 61 του
ΚΦΕ). Επιπλέον, οι κάτοικοι εξωτερικού δεν έχουν υποχρέωση υποβολής φορολογικής
δήλωσης εφόσον:
|
α) δεν αποκτούν πραγματικό εισόδημα από πηγή που βρίσκεται
στην Ελλάδα,
β) δεν αγοράσουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή
και
|
|
γ) η συνολική επιφάνεια των κατοικιών που τυχόν διατηρούν στην
Ελλάδα δεν υπερβαίνει τα 150 τ.μ.
|
Η παραπάνω απαλλαγή προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 61,
σε συνδυασμό με την διάταξη της περ. η΄ της παρ. 1 του άρθρου 18 του ΚΦΕ.
Σύμφωνα με την τελευταία διάταξη, απαλλάσσονται από την ετήσια αντικειμενική
δαπάνη και δαπάνη απόκτησης τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία ή τη συνήθη
διαμονή τους στην αλλοδαπή και δεν αποκτούν πραγματικό εισόδημα στην Ελλάδα.
2. Υπολογισμός φόρου
Η υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης (κωδ. 319-320 του
εντύπου Ε1) δεν συνεπάγεται παράλληλα και την υποχρέωση καταβολής φόρου
εισοδήματος. Γενικά, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. η΄ της παρ. 1 του άρθρου
18 του ΚΦΕ (βλ. ανωτέρω) δεν υπολογίζεται φόρος εισοδήματος για τους κατοίκους
εξωτερικού που δεν αποκτούν στην Ελλάδα πραγματικό εισόδημα (π.χ. από μερίσματα,
ακίνητα κ.λπ.), απλώς έχουν στην κατοχή τους περιουσιακά στοιχεία (σκάφη,
κατοικίες κ.λπ.). Τονίζεται ότι η απαλλαγή από την αντικειμενική δαπάνη είναι
καθολική και αφορά τόσο την κατοχή (αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης), όσο και την
απόκτηση περιουσιακών στοιχείων, πάντα με την προϋπόθεση ότι δεν αποκτάται
πραγματικό εισόδημα στην Ελλάδα. Σε αντίθετη περίπτωση (ύπαρξη πραγματικού
εισοδήματος), εφαρμόζονται πλήρως οι διατάξεις περί υπολογισμού αντικειμενικών
δαπανών (άρθρα 16-19 του ΚΦΕ), ανεξαρτήτως του ύψους του πραγματικού
εισοδήματος. Επιπλέον, ο φορολογούμενος του εξωτερικού θα επιβαρυνθεί με
πρόσθετο φόρο 10% επί του εισοδήματος που αντιστοιχεί στο πρώτο κλιμάκιο της
φορολογικής κλίμακας (παρ. 12 του άρθρου 9). Δεν ισχύει δηλαδή το αφορολόγητο
των 5.000 € για την φορολόγηση των εισοδημάτων του (κλίμακα άρθρου 9 οικ. έτους
2012). Εξαίρεση υπάρχει μόνο για όσους διαμένουν σε χώρα της ΕΕ και ταυτόχρονα
αποκτούν στην Ελλάδα πέραν του 90% του συνολικού εισοδήματός τους. Μάλιστα οι
φορολογούμενοι της τελευταίας αυτής περίπτωσης δεν υποχρεούνται σε συλλογή και
προσκόμιση αποδείξεων για την εξασφάλιση του αφορολογήτου ορίου (κωδ. 385-386
του εντύπου Ε1).
Για την πληρέστερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα
παρακάτω παραδείγματα:
Παράδειγμα 1ο
Κάτοικος εξωτερικού, χωρίς πραγματικά εισοδήματα στην Ελλάδα
διαθέτει στην χώρα μας δέκα (10) δευτερεύουσες κατοικίες συνολικής επιφάνειας
689 τ.μ. Ο φορολογούμενος αυτός υποχρεούται σε υποβολή φορολογικής δήλωσης στην
Ελλάδα. Ωστόσο, δεν θα επιβαρυνθεί με φόρο, καθότι απαλλάσσεται εξ ολοκλήρου από
την αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης. Σημειώνεται δε ότι κατά την ηλεκτρονική
υποβολή της δήλωσης με την επιλογή των κωδ. 319-320 του εντύπου Ε1, δεν θα
υπολογισθούν ποσά αντικειμενικής δαπάνης για τις ως άνω κατοικίες, αφού
πρόκειται για κάτοικο εξωτερικού και υποχρεούται να υποβάλλει φορολογική δήλωση
στην Ελλάδα.
Παράδειγμα 2ο
Κάτοικος χώρας ΕΕ, αποκτά στην Ελλάδα πάνω από το 90% του
συνολικού εισοδήματός του και το οποίο προέρχεται από συμμετοχή σε εταιρεία ΟΕ.
Εντός του έτους φορολογίας προέβη σε αγορά ακινήτου συνολικής αξίας 250.000
ευρώ. Ο συγκεκριμένος φορολογούμενος θα επιβαρυνθεί με φόρο εισοδήματος και
δαπάνη απόκτησης 253.000 ευρώ (250.000 συν 3.000 που είναι το ελάχιστο τεκμήριο
διαβίωσης, κατά τα ισχύοντα για το οικονομικό έτος 2012). Αν για την κάλυψη της
αντικειμενικής δαπάνης χρησιμοποιηθεί εισαγωγή κεφαλαίου (κωδ. 781-782) αρκεί ως
δικαιολογητικό το αποδεικτό της εισαγωγής συναλλάγματος από την τράπεζα που
μεσολάβησε στη συναλλαγή (περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ΚΦΕ).
Παράδειγμα 3ο
Μόνιμος κάτοικος Ελλάδας εγκαταστάθηκε κατά το προηγούμενο
έτος σε χώρα που υπάγεται στον κατάλογο μη συνεργάσιμων κρατών (λ.χ. Χονγκ -
Κονγκ) του ΟΟΣΑ και αποκτά σε αυτή εισόδημα από μισθωτή εργασία. Το πρόσωπο αυτό
θα πρέπει να δηλώσει και να φορολογηθεί στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά
του, καθότι με βάση την κείμενη νομοθεσία θεωρείται κάτοικος Ελλάδας.
1. Τα μη συνεργάσιμα κράτη καθορίζονται με υπουργική
απόφαση. Για το έτος 2012 έχει εφαρμογή η ΔΟΣ Α 1177722 ΕΞ 2011/30.12.2011.
2. Ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς θεωρείται
εκείνο στο οποίο το φυσικό πρόσωπο δεν υπόκειται σε φορολογία ή εάν υπόκειται,
δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι ή υπόκειται σε φόρο επί του εισοδήματος/
κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού
συντελεστή που θα οφειλόταν, σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας,
εάν ήταν κάτοικος Ελλάδας
3. Ως σημαντικά οικονομικά συμφέροντα κρίνονται τα
ακόλουθα (άρθρο 76 παρ. 6β και Πολ. 1142/2012): α) συμμετέχει σε ποσοστό
τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της
παρ. 4 του άρθρου 2 (ΟΕ, ΕΕ κ.λπ.) ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε
νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2
του άρθρου 101 (ΕΠΕ, ΑΕ, συνεταιρισμό κ.λπ.), ή β) το εισόδημα του που προκύπτει
στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό
των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή γ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην
Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των
συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των 150.000 €.
